| Déductibilité des charges et imposition des produits |
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A°) les principes généraux L’ensemble des charges d’exploitation financières exceptionnelles comptabilisées au cours d’un exercice comptable et résumées dans le compte de résultat et analysées d’après la réglementation fiscale pour déterminer le bénéfice imposable : Comprend : Les charges constatées ou décaissables qui regroupent : les achats 60 les services extérieurs (61 - 62) les impôts, taxes et versements assimilés (63) Charges de personnel (64) Autres charges de gestion courante (65) Charges financières (66) Charges exceptionnelles (67) Les charges calculées et non décaissables qui comprennent : Les amortissements Les provisions B°) les conditions de déductibilité Les charges sont déductibles sous certaines conditions 1°) les conditions de fond Les charges doivent être engagées dans l’intérêt direct de l’exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l’entreprise. Elle doivent se traduire par une diminution de l’actif net de l’entreprise Leur déductibilité ne doit pas être interdite par une disposition particulière de la loi telles que les charges somptuaires. 2°) Conditions de forme Les charges doivent être comptabilisées et justifiées par un document comptable Certaines de ces charges doivent faire l’objet d’une déclaration ou d’un relevé spécifique (déclaration annuelle des données sociales, relevé des frais généraux…). 3°) les conditions de temps Pour respecter le principe de l’indépendance des exercices, les charges sont déductibles au titre de l’exercice au cours duquel elles ont été engagées et consommées. Remarque : les biens de faible valeur (matériel et outillage, matériel et mobilier de bureau, logiciels) dont le prix d’achat unitaire HT est inférieur à 380 ou 500 € (à vérifier). Sont considérées comme des charges les biens dont le prix d’achat unitaire est supérieur à 380 ou 500 €. C°) Le traitement fiscal des charges décaissables 1°) Les charges d’exploitation Les charges d’exploitation décaissables sont capitalisées dans les comptes 60 à 65, et celles qui sont non-déductibles sont réintégrées de manière extra-comptables au bénéfice comptable pour déterminer le résultat fiscal. les achats : Sont déductibles pour le montant du prix d’achat HT majoré des frais accessoires et minorés des réductions commerciales et financières. Ne sont pas déductibles le petit outillage dont le prix d’achat unitaire est > à 380 / 500 €. Les loyers et les charges locatives, d’entretien et de réparation : Ce sont des charges déductibles, sauf celles apparentées à des dépenses somptuaires. Redevances de crédit-bail ou loyers des locations de véhicules de tourisme : > 3 mois : elles sont déductibles mais l’administration l’intègre au bénéfice comptable. La fraction correspondant à l’amortissement pratiqué par le bailleur calculé sur la part du prix excédentaire : 18300 € pour les véhicules mis en circulation à partir du 1er novembre 1996. Primes d’assurance : elles sont déductibles. Cependant les cotisations d’assurance-vie ou décès souscrites sur la tête d’un dirigeant au profit de l’entreprise ne sont déductibles qu’au moment de l’expiration du contrat ou lors du décès de l’assuré. Rémunération d’intermédiaires, honoraires : en principe, elles sont déductibles - Cependant, elles deviennent non déductibles, si elles ne figurent pas sur la déclaration annuelle (DADS : déclaration administrative de données salariale). Déplacements missions et réceptions : Ces frais sont déductibles si ils ont un caractère professionnel lorsqu’ils concernent les personnes les mieux rémunérées de l’entreprise. Ils doivent figurer sur les relevés des frais généraux. Ne sont pas déductibles les dépenses somptuaires et les dépenses injustifiées. Publicités, publications, relations publiques : ce sont des frais déductibles qui doivent figurer sur le relevé des frais généraux. Ils ne sont pas déductibles s’ils constituent des actes anormaux de gestion. Impôts taxes et versements assimilés : ce sont des charges déductibles sauf la taxe sur les véhicules des sociétés, la contribution sociale à l’organic qui doit être réintégrée pour les cotisations de l’exercice N et les cotisations de l’exercice N-1 doivent être déduites de l’assiette d’imposition ; les pénalités d’assiette pour retard, défaut de déclaration et de recouvrement. L’impôt sur les sociétés, les contributions additionnelles ; l’impôt forfaitaire annuel sont des impôts, ils ne sont pas déductibles. Les charges de personnel : ce sont des charges déductibles si elles rémunèrent un travail effectif et si les rémunérations ne sont pas jugées excessives par l’administration fiscale. Dans le cas particulier des dettes prévisionnelles pour congés payés, il existe deux régimes : l’ancien régime avec option depuis 1987 qu prévoit la réintégration des congés payés de l’exercice N et la déclaration des congés payés de l’exercice N-1. Le nouveau régime qui prévoit la déductibilité de l’exercice N. Les indemnités ou allocations pour frais d’emploi sont des sommes attribuées à des dirigeants et aux cadres. Elles sont destinées à couvrir forfaitairement les dépenses professionnelles et habituelles comme les déplacements, la documentation, les réceptions. La loi prévoit que ces frais peuvent faire l’objet d’un cumul avec un remboursement pour frais réels pour les dépenses de même nature si le bénéficiaire est un cadre, un gérant majoritaire dans la SARL, un administrateur non salarié dans la SA, un gérant associé non salarié dans la SNC. Les jetons de présence : les membres du conseil d’administration dans les SA perçoivent des rémunérations appelées jetons de présence. Le montant de ces jetons est déterminé annuellement par l’assemblée générale des actionnaires. La somme allouée est globale et le CA la répartie entre ses membres. Sur le plan fiscal les jetons de présence sont déductibles dans la limite d’un plafond. Le plafond est = à 5% du produit obtenu en multipliant la moyenne des rémunérations annuelles déductibles attribuées aux 10 ou 5 personnes les mieux rémunérées selon que l’effectif du personnel dépasse ou non 200 salariés par le nombre de membres du CA. Lorsque la société emploie moins de 5 personnes, les jetons de présence ne sont déductibles que dans la limites de 460 € par membre du conseil. La fraction de rémunération qui serait considérée suivant les critères fiscaux comme excessive doit être réintégrée dans le bénéfice fiscal. Exemple : Une société anonyme a versé au CA 240000 € au titre des jetons de présence ; on suppose : a°) que la société emploie 200 salariés, le nombre d’administrateur est = à 10 et la rémunération moyenne des 10 salariés les mieux rémunérés est de 250 000 €. b°) la société emploie 120 salariés, le nombre d’administrateurs est de 7 et la rémunération moyenne des 5 salariés les mieux rémunérés est de 180 000 €. Déterminer la partie déductible. a°) Montant des jetons de présence que la loi autorisé : (250 000 x 10) = 125 000 € Jetons versés : 240 000 Jetons non déductibles : 115 000 € (somme à réintégrer et passage de cette somme du bénéfice comptable au bénéfice fiscal) b°) Jetons versés : 240 000 Jetons déductibles : (7x 180 000 ) = 63 000 Jetons non déductibles à réintégrer : 177 000 2°) Les charges financières Les charges financières décaissables sont comptabilisées dans les comptes 66. Celles qui ne sont pas déductibles doivent être réintégrées au bénéfice comptable pour déterminer le bénéfice fiscal. Globalement les intérêts des sommes dues à des tiers sont déductibles sur les résultats de l’exercice au cours duquel ils ont couru. Pour les intérêts des comptes courants associés les intérêts connaissent une triple limitation. Le compte courant associé représente la créance ou la dette que les associés ont sur la société. Dans les sociétés de capitaux les comptes ont généralement un solde créditeur et se situe au passif du bilan. Les intérêts liés à ce compte sont en principe déductibles mais l’Etat fixe 3 conditions : 1ère limitation : Elle concerne les taux d’intérêt. Le taux maximum des intérêts déductibles est fixé chaque année et déterminé par la moyenne arithmétique des taux effectifs moyens trimestriels publiés aux Journaux Officiels des prêts à taux variable d’une durée initiale supérieure à 2 ans. Pour l’année 2002, le taux était à 5,69 % donc : TPMV (taux moyen des prêts variables) = 5,69 % 2ème limitation : le capital de la société doit être complètement libéré. 3ème limitation : Elle s’applique uniquement aux sociétés passibles de l’IS. Les sommes déposées en compte courant pour l’associé dirigeant et pour l’actionnaire majoritaire ne doivent pas excéder 1,5 fois le montant du capital social. Ex : Le compte courant associé d’une SA dont le capital est entièrement libéré est créditeur de 350 000 € et rémunéré à 14%. Le capital social est de 200 000 € et le TMPV est de 12,87%. Capital : 200 000 € => 1,5 x 200 000 = 300 000 Somme en compte courant excédentaire : 350 000 - 300 000 = 50 000 Rémunération excessive : 1°) 50 000 x 14% = 7000 2°) 300 000 (14% - 12,87%) = 3390 7000 + 3390 = 10390 à réintégrer Autre méthode utilisable ssi il n’y a pas d’actionnaire majoritaire ou pas d’associés dirigeants qui ont déposé des sommes dans un compte courant : Intérêts versés : 350 000 x 14% = 49 000 Intérêts déductibles : 300 000 x 12,87 = 38 610 3°) Les charges exceptionnelles Les charges exceptionnelles décaissables sont comptabilisées dans les comptes 67. La déductibilité de certaines d’entres elles est limitée par des dispositions particulières. Les dons : Les dons consentis dans l’intérêt direct de l’entreprise ou du personnel sont déductibles. Cependant les dons effectués au titre du mécénat ne sont déductibles que dans la limite de 2,25‰ ou 3,25‰ du chiffre HT fixé par catégorie d’organisme et dans la limite globale de 3,25‰ du Chiffre d’Affaire HT. Les dons aux partis politiques ou pour financer les campagnes électorales ne sont pas déductibles. Les pénalités d’assiettes mais aussi celles de recouvrement depuis 1989 ne sont pas déductibles à l’exception des pénalités de recouvrement en matière de cotisation de sécurité et allocations familiales. 4°) La participation des salariés La participation des salariés au titre de l’exercice N-1 est déductible au cours de l’exercice N et la participation de l’exercice N doit être réintégrée au bénéfice comptable. Application : La société alpha au capital de 50 000 € entièrement libéré a un CA de 2 700 000 € et est soumise à l’impôt sur les sociétés. Elle emploie 4 salariés. Elle a au cours de l’exercice N enregistré : Loyer du garage : 1800 € Cotisation d’assurance vie sur la tête du PCA (Président du CA) au profit de l’entreprise : 3000 € Taxe professionnelle : 1250 € Taxe sur les véhicules de tourisme : 2350 € Jetons de présence versés au 3 membres du CA : 2300 € Compte courant associé : sommes laissées en compte courant : 90 000 € Taux d’intérêt : 6,5% TMPV : 6,20% Dons à des œuvres reconnues d’utilité publique : 9200 € Participations des salariés au titre de l’exercice N : 2000 € Pénalité pour paiement tardif de la TVA : 150 € Procéder aux régularisations nécessaires au bénéfice fiscal : Solution : Loyer de garage : 1800 déductible car c’est une dépense de gestion normale Cotisation d’assurance vie pour le PCA : 3000 € à réintégrer. Cette prime est déductible en fin de contrat ou lors de la réalisation du risque. La taxe professionnelle est déductible. La taxe sur le véhicules de tourisme : non déductibles à réintégrer. Cette taxe n’est déductible que pour les sociétés non soumise à l’IS. Jetons de présence : la partie déductible est de 1380 € c'est-à-dire 460 x 3 membres du CA. Partie non déductible : 2300 - 1380 = 920 € Intérêts des comptes courants associés : 90 000 x 6,5 = 5850 Intérêts déductibles : 50 000 x 1,5% x 6,20 = 4650 € Montant à réintégrer : 5850 - 4650 = 1200 € Dons à des œuvres limités à 3,25 ‰ Partie déductible : 2 700 000 x 3,25 ‰ = 8775 € Montant à réintégrer : 9200 - 8775 = 425 € Participation des salariés 2000 € à réintégrer au titre de l’exercice N et à déduire au titre de l’exercice N+1. Pénalité pour paiement : c’est une pénalité de recouvrement donc non déductible. D°) Le traitement des charges non décaissables 1°) Les amortissements (cf. chapitre 9 sur les amortissements) Remarque : les amortissements de véhicules de tourisme sont limités à une base fiscale de 18300 € pour les véhicules mis en circulation après le 1er novembre 1996 et 15245 € pour les véhicules mis en circulation entre le 1er novembre 1993 et le 31 octobre 1996. 2°) Les provisions a°) Classification des provisions On distingue 3 catégories de provisions : Les provisions pour dépréciation (cf. chapitre 10) Les provisions pour risque et change Les provisions réglementées régies par des textes fiscaux particuliers. Elles ne correspondent pas à l’objet normal d’une provision ce sont les provisions pour hausse des prix, les provisions pour investissements et amortissements dérogatoires… b°) Condition de déductibilité Pour être déductible les provisions doivent être soumises aux conditions suivantes : La provision doit être destinée à faire face à une perte ou une charge déductible La perte ou la charge doit être nettement précisée quant à sa nature ou son montant La perte ou la charge doit être probable La perte ou la charge doit résulter d’évènements en cours à la clôture de l’exercice La perte ou la charge provisionnée doit être normalement déductible Les provisions doivent être comptabilisées et figurer sur le tableau des provisions à joindre à la déclaration des résultats. Les provisions doivent être reprises et reportées aux résultats : lorsque perte ou charge se réalise effectivement lorsque les provisions sont considérées comme devenues sans objet lorsqu’elles sont détournées de leur objet c°) Évaluation des principales provisions (cf. chapitre 10) d°) Traitement fiscal des provisions Les dotations aux sont en principe déductibles mais ne sont pas déductibles : les provisions pour dépréciation des créances client si le calcul est forfaitaire ou si la provision est couverte par une assurance. Les provisions pour dépréciation des titres de participation et assimilés qui sont assimilables aux moins values à long terme. Les provisions pour retraite Les provisions pour propre assureur Les provisions perte de change Les provisions pour amendes et pénalités Les provisions pour impôts non déductibles Les provisions pour licenciement économique Les provisions pour renouvellement des immobilisations. Section 2 : Les produits L’ensemble des produits comptabilisés au cours de l’exercice et contenu dans le compte de résultat représente globalement des produits imposables. Cependant certains d’entre eux subissent un retraitement fiscal en fonction de règles particulières et ceux qui ne sont pas imposables sont déduits du bénéfice comptable pour déterminer le bénéfice fiscal. A°) Classification des produits On distingue 3 catégories de produits : Les produits d’exploitation Les produits financiers Les produits exceptionnels Cf. chapitre sur la détermination du résultat comptable B°) Traitement fiscal des produits 1°) Produit d’exploitation Ils sont comptabilisés dans les comptes 70 et 75 et 781. Ces produits sont imposables au titre de l’exercice au cours duquel naît la créance acquise. Le traitement fiscal des produits d’exploitation est le suivant : les ventes : elles sont imposables pour le montant du prix de vente HT minoré de réductions commerciales. La production immobilisée : elle est imposable au titre de l’exercice N Les subventions d’exploitation : imposables au titre de l’exercice N Redevance sur brevets, licences d’exploitation inscrits à l’actif du bilan. Ne sont imposables que pour le montant net de la concession. En réalité ce montant doit être déduit du bénéfice fiscal puisqu’il obéit au régime des plus values à long terme. Reprise sur provisions pour dépréciation autre que les éléments d’actif : imposable au titre de l’exercice N. Reprise sur provision pour complément de retraite. Elles sont à déduire du bénéfice imposable 2°) Les produits financiers Ils sont comptabilisés dans les comptes 76 et 786, ils sont en principe imposables : dividendes en provenance des filiales lorsque l’entreprise opte pour le régime spécial des sociétés mère et filiales ses intérêts sont à déduire du bénéfice imposable. Sauf la quote-part des frais et charges évaluée (dividendes+avoir fiscal+crédit d’impôt)x 5%. Lorsque la société n’opte pas pour le régime des sociétés mère et filiales ses dividendes sont imposables. Dividendes en provenance d’autres sociétés : ces dividendes sont imposables, cependant la société déduira de l’impôt sur les sociétés 2/3 de l’avoir fiscal et du crédit d’impôt. Produits des titres à revenu fixe : ils sont imposables sur l’exercice au cours duquel ils ont couru. Produit des créances : ils sont imposables sur l’exercice au cours duquel ils ont couru. Gain de change latent : ils doivent être réintégrés au bénéfice imposable. Reprise sur provision pour dépréciation des titres de participation : Ces produits sont à déduire du bénéfice imposable car ils suivent le régime des plus values à long terme. Reprise sur provision pour dépréciation des autres titres : ils sont imposables au cours de l’exercice Reprise sur provision de perte de change : Elles sont à déduire du bénéfice imposable. 3°) Les produits exceptionnels Ils sont enregistrés dans les comptes 77 et 787 Quote-part des subventions d’équipement reportée aux résultats et finançant une immobilisation non amortissable. Ce sont des produits imposables par fractions égales : sur les 10 exercices suivant celui de l’octroi de la subvention sur la durée de l’inaliénabilité prévue au contrat Quote-part des subventions d’équipement rapportée au résultat et finançant une immobilisation amortissable. Ce sont des produits imposables au rythme de l’amortissement de l’immobilisation. Quote-part (imposée) = Amortissement x taux de la subvention Subvention d’équilibre : ce sont des produits imposables Reprises sur provisions et amendes et pénalités : sont des produits à déduire du bénéfice imposable. Section 3 : Le régime de plus values et moins values professionnelles A°) Opérations concernés et calcul des plus ou moins values. Le régime des plus ou moins values professionnelles s’applique aux plus values ou au moins values se rapportant aux éléments de l’actif immobilisé de l’Etat. Les plus ou moins values professionnelles sont imposables au titre de l’exercice au cours duquel elles se réalisent. Certaines d’entre elles bénéficient d’un régime d’imposition réduit ou échelonné. L’actif immobilisé comprend les éléments stables (éléments incorporels du fond de commerce, concession de brevet, de terrain, de bâtiments, mobilier, matériel etc….et certaines valeurs mobilières). Le résultat des cessions d’éléments d’actif est obtenu par la différence entre le prix de cession et la valeur nette de l’immobilisation. Si le prix de cession est supérieur à la valeur nette, le résultat est une plus value et dans le cas contraire il s’agit d’une moins value. Ce résultat diffère selon que ce bien est amortissable ou non amortissable. Biens non amortissables Résultat = Prix de cession - valeur d’origine Biens amortissables Résultat = Prix de cession = VNC (valeur nette comptable soit V0 - ∑ amortissements) B°) Qualification fiscale des plus ou moins values Le régime des plus ou moins values professionnelles repose sur la distinction entre les plus ou moins values à long terme soumises à un régime d’imposition réduit, et les plus ou moins values à cours terme. Deux critères peuvent être retenus pour distinguer court terme et long terme : la durée de détention du bien < 2 ans ou ≥ 2 ans La nature du bien amortissable ou non amortissable 1°) Les entreprises relevant de l’impôt sur le revenu Nature des biens Durée de détention - 2 ans ≥ 2 ans + Values - Values + Values - Values Amortissables CT CT CT dans la limite des amortissements LT au-delà CT Non amortissables CT CT LT LT CT court terme LT long terme 2°) les sociétés soumises à l’IS Depuis le 1er janvier1997 pour les société soumises à l’IS les plus ou moins values de cessions des immobilisations corporelles et incorporelles calculées d’après les règles appliquées aux entreprises relevant de l’IR sont réputées à court terme. Seules sont qualifiées de long terme les plus ou moins values réalisées sur : Les cessions de titres de participation, de parts des actions de certains FCP à risque ; d’actions des sociétés à capital risque lorsqu’elles sont détenues depuis au moins 5 ans. Les titres de participation représentent au moins 5 % du capital d’une autre société. Les dotations et reprises de provisions pour dépréciation de ces titres. Le résultat net de cessions de licences d’exploitation de brevets. C°) le régime fiscal des plus ou moins values A la fin de chaque exercice comptable après avoir calculé et qualifié les plus moins values relatives à chacune des opérations concernées, les plus ou moins values de même nature doivent être compensées afin de dégager les plus values nettes à court terme ou moins values nettes à court terme, ou les plus values nettes à long terme ou les moins values nettes à long terme. + VNCT = ∑+ values CT -∑- values CT - VNCT + VNLT = ∑+ values LT -∑- values LT - VNLT Plus values nettes à court terme Depuis le 1er janvier 1987, la plus value nette à court terme est un produit imposable. Il est imposé au taux du droit commun de 33,33%. la moins value nette à court terme : C’est une charge déductible de l’assiette d’imposition. la plus value nette à long terme Elle est imposable au taux réduit de 19%, après imputation éventuelle des moins values nettes à long terme réalisées les années antérieures. Pour la détermination du résultat imposable au taux normal, il convient de déduire la totalité de la plus value nette à long terme de l’exercice dans l’imprimé 2058 A de la liasse fiscale. Pour bénéficier de l’imposition aux taux réduit, les sociétés doivent mettre en réserve, lors de l’affectation au résultat, une somme au moins égale à la plus value nette à long terme, déduction faite de l’impôt supporté au taux réduit, soit 81% de la plus value nette à long terme. A défaut, un complément d’impôt sera exigible, ayant pour effet de porter l’imposition de 19% à 33,33%. Prix de cession - VNC PVNCT 19% (mais alors il faut faire un provision (réserve) à hauteur de 81% Ex : titres de participation Prix de vente : 15000 Prix d’achat : 10000 + value = 5000 => Impôt normal = 33,33% Mais si on veut être imposé à 19% => IS 19% => 950 On va donc mettre 4050 € en réserve (c'est-à-dire 81%) sinon on a redressement fiscal Donc (5000 x 33,33%) - 950 = 716,67 la moins value nette à long terme C’est une charge non déductible du résultat imposable au taux normal, mais qui peut être imputée sur les plus values nettes à long terme dégagées au cours des 10 exercices qui suivent l’année de sa réalisation. En conséquence, la moins value nette à long terme de l’exercice doit être réintégrée en totalité dans l’imprimé 2058 - A. |
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